La Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, asienta que, según la normativa tributaria española, tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en ese mismo régimen constituidas según las leyes españolas. Esta regulación se introdujo con la reforma realizada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
La globalización económica ha dado lugar a que muchas entidades extranjeras inviertan en España y, al revés, que muchas personas y entidades residentes en España inviertan en entidades extranjeras. De ahí que la Dirección General de Tributos estime conveniente una aclaración que establezca un marco interpretativo claro que evite la existencia de regímenes tributarios distintos sobre la misma entidad en diferentes Estados.
El apartado 1 del artículo 87 de la LIRPF, considera entidades en atribución de rentas a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades (es decir, que no tengan personalidad jurídica o que tengan personalidad jurídica pero no objeto mercantil), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. También atribuye esta consideración las entidades constituidas en el extranjero con naturaleza idéntica a las de atribución de rentas constituidas de acuerdo a las leyes españolas, como comentábamos antes. Esto está en acorde a lo que establece el artículo 6 de la LIS con respecto a las entidades enumeradas en el artículo 35.4 de la LGT (las antes citadas).
El carácter definitorio de las entidades en atribución de rentas es que éstas no han de ser contribuyentes por si mismas de ningún impuesto; lo serán sus socios o partícipes. Por lo tanto, la consideración del régimen fiscal que se les aplica en su país desde el momento de su constitución es determinante (se reitera este precepto en la Resolución Vinculante V2414-16, de 2 de junio). La Dirección General de Tributos ha sido objeto de numerosas consultas sobre el régimen fiscal de entidades constituidas en diferentes países de la Unión Europea, como la Consulta Vinculante V1361-14, de 25 de junio o la Consulta Vinculante, V3557 de 17 de noviembre de 2015. En todas se responde en la misma línea.
Según el artículo 86 de la LIRPF las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de la que procedan para cada uno de ellos (artículo 88 de la LIRPF).
Por lo tanto, las características del régimen fiscal en atribución de rentas en España son las siguientes:
– La entidad no está sometida a imposición. No es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que obtenga. En terminología internacional se conocen como «entidades fiscalmente transparentes».
– Las rentas se atribuyen a los socios, partícipes o miembros de la entidad, quienes tributan personalmente por ellas como si las hubieran obtenido directamente. Esta atribución se produce por la mera obtención de la renta, haya sido o no objeto de distribución entre los socios.
– La renta atribuida mantiene la misma calificación en el partícipe, comunero o socio, que tenía al ser obtenida por la entidad en cuestión. No se tiene en cuenta fiscalmente la existencia de la propia entidad.
Así pues, el régimen en atribución de rentas español es coherente con lo dispuesto en el MCOCDE (Modelo de Convenio Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos), que define la «transparencia fiscal» como la situación en la que la renta de la entidad no se somete a imposición a nivel de la entidad, sino al de las personas que tienen participación en ella. La naturaleza de la renta, la fuente y la fecha de devengo no se ven afectadas por el hecho de que se haya percibido a través de una entidad u otro instrumento.
Como conclusión, la DGT refrenda que las características antes citadas como definitorias de lo que es una entidad en atribución de rentas conforme a la legislación española debe reunirlas también aquella que se haya constituido en el extranjero para poder tener esa consideración en nuestro país.
