La riqueza o el ahorro son dos de los conceptos más subjetivos que existen. Para unos el concepto de riqueza se asimila a la acumulación de bienes mientras que para otros se trata de la acumulación de experiencias donde lo material queda de lado. Por otro lado, el ahorro supone para algunos «apretarse el cinturón» y conseguir destinar la mayor parte posible de su renta a la salvaguarda o la inversión mientras que, para otros, con destinar una pequeña parte para pequeñas eventualidades puede ser más que suficiente.
No obstante, debemos tener claro que existe, cuando hablamos de dinero, siempre un tercero en discordia: la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
El concepto de «ahorro» para la Administración tributaria
Pues si pueden existir infinitos conceptos de ahorro, uno por persona, existe uno que, si bien puede variar, debería tender a ser lo más homogéneo posible en el tiempo ya que, de no ser así, se estaría jugando con la seguridad jurídica de los contribuyentes.
El concepto de ahorro para la Administración tributaria es, ciertamente, sencillo: todo lo que no sea exclusivamente necesario para que el contribuyente pueda continuar con su supervivencia es susceptible de alcanzar dicha consideración.
No obstante, la propia normativa reguladora del embargo en el ámbito tributario expone un orden de prelación de embargo ya que no tendría sentido que, pretendiendo proteger la supervivencia del contribuyente en defensa del principio de no confiscatoriedad, se le embargase, en primer lugar, su vivienda o los establecimientos donde lleve a cabo su actividad económica y, en último lugar, sus ahorros en cuenta bancaria.
Así, el artículo 169.2 de la LGT expone lo siguiente:
«2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo».
El procedimiento de embargo en el ámbito tributario: cuantía embargable de sueldos, salarios y pensiones
En el caso particular de la percepción de sueldos, salarios y pensiones hay que tener en cuenta que estas son cuestiones que no solo se ven afectadas por la normativa tributaria ya que inciden sobre principios constitucionales reguladores del orden tributario, como sería el principio de proporcionalidad en los embargos.
Esto determina que no solamente deban tenerse en cuenta las normas reguladoras del embargo en el ámbito tributario, así lo recoge expresamente el artículo 171 de la LGT que al hablar de los bienes embargables en entidades de crédito, es decir, el dinero en cuenta de los contribuyentes, establece la siguiente precisión:
«3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior».
Es sumamente relevante la inclusión de la limitación objetiva que establece este precepto ya que se remite a la normativa civil reguladora, específicamente, del embargo de salarios, sueldos y pensiones; en particular, dispone el artículo 607 de la LEC que:
«1. Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional.
2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala:
1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30 por 100.
2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50 por 100.
3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60 por 100.
4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75 por 100.
5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90 por 100.
3. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Letrado de la Administración de Justicia.
4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Letrado de la Administración de Justicia podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por ciento en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del apartado 2 del presente artículo.
(…)
6. Los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas».
Esto nos sitúa en una situación un tanto espinosa porque no se establece de manera clara por la normativa qué parte del salario debe ser considerado como ahorro sino que simplemente se lleva a cabo una delimitación de la cuantía embargable en el momento del cobro.
El criterio del TEAC: es embargable todo salario, sueldo o pensión no gastado en los meses anteriores
Por su parte, el TEAC ha venido estableciendo durante los últimos años una línea muy restrictiva ciñéndose a la primera definición de «ahorro» que hemos dado.
Así lo ha reafirmado en su reciente resolución 381/2020, de 19 de abril de 2022, donde se analiza qué cuantía resulta embargable en la cuenta de un pensionista que almacena una parte de su renta con el objeto de llevar a cabo el pago de la factura de la luz, eso alega el recurrente, cada dos meses y cuyo cargo se hace directamente en la cuenta donde percibe la cuantía correspondiente de la pensión por jubilación.
Analizando la resolución recurrida, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, recoge la resolución el siguiente fundamento de derecho contenido en la citada resolución del TEARA:
«CUARTO.- En el presente caso, a la vista del expediente y de la documentación aportada por el reclamante, (que acompaña extracto de la cuenta, de varios meses), resulta que la cuenta bancaria (de la que son titulares, según la información de que dispone este Tribunal, el reclamante y otro sujeto más) presentaba, a la fecha en que dicha diligencia fue cumplimentada por la entidad de crédito un saldo acreedor de 144,75 euros, que se incrementó hasta un importe de 892,77 euros como consecuencia del abono en 31 de enero de 2018 (aunque con fecha de valor 1 de febrero) de la mensualidad de la pensión que percibe el reclamante, de 748,02 euros, siendo la anterior mensualidad que por ese mismo concepto se ingresó en la cuenta en 29 de diciembre anterior (con fecha de valor 2 de enero de 2018) de 738,24 euros y siendo el saldo trabado mediante la diligencia de embargo (446,38 euros) coincidente con la mitad del saldo con que quedó la cuenta tras el abono de la pensión ingresada en 31 de enero de 2018. Consta por otra parte que sobre la pensión que percibe el interesado se efectuó un previo embargo según resulta de la diligencia de embargo de sueldos y salarios que se emitió en 2 de diciembre de 2015 dirigida al Instituto Nacional de la Seguridad Social y que se notificó al reclamante en 8 de marzo de 2016».
Concluyendo el TEARA como sigue:
«Con estos antecedentes, este Tribunal entiende que el saldo embargado excede la limitación que para el embargo de cuentas bancarias en que se encuentre domiciliado el cobro de sueldos, salarios o pensiones, establece el antes mencionado art. 171.3 de la Ley General Tributaria, pues conforme a lo antes expuesto, solo cabía trabar embargo sobre la mitad del saldo remanente de 144,75 euros que quedó en la cuenta antes del abono de la última mensualidad de pensión (esto es, 72,37 euros), debiendo considerarse indebidamente ingresada la diferencia entre dicha cantidad y la que se ingresó en el Tesoro en ejecución de la diligencia de embargo, que procede anular parcialmente en los términos expuestos».
El TEAC comparte el criterio mantenido por el TEARA, por ser este en favor del contribuyente, pero introduciendo una apreciación más restrictiva incluso. Desestima el recurso presentado, por entender que la resolución del TEARA es ajustada a derecho, no obstante, la resolución del TEARA entiende que solo la mitad del saldo disponible en cuenta es embargable mientras que el TEAC expone como criterio el siguiente:
«Respecto a la alegación única que se añade en el presente recurso de alzada, esto es, la relativa a que las cantidades acumuladas en las cuenta corriente provienen de pensiones sobre las que ya se aplicó el posible embargo y que, según el recurrente, no pueden considerarse ahorro, señalar que únicamente cabe computar, a los efectos de aplicar la escala del artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el último importe ingresado en la cuenta en concepto de sueldo, salario o pensión. El saldo disponible en la cuenta a la fecha del embargo, deducida la cantidad resultante de aplicar lo anterior, es íntegramente susceptible de embargo, con independencia de que tenga su origen en el abono de anteriores percepciones salariales. Por tanto, sólo se considera sueldo, salario o pensión a los efectos de aplicar el mencionado artículo 171.3 de la LGT, el importe ingresado en la cuenta embargada por ese concepto en el mes que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior. Así, resulta embargable el saldo disponible de la cuenta a la fecha del embargo, deducido el importe del último abono en concepto de pensión».
Este criterio sumamente restrictivo constriñe de manera total la capacidad de ahorro de los contribuyentes que, si bien es cierto que precisamente el embargo debe hacerse sobre dicho ahorro, a nuestro parecer, puede suponer la ruptura de los principios reguladores del ordenamiento tributario, en particular, del principio de no confiscatoriedad al privar al contribuyente de la posibilidad de hacer frente al pago de necesidades básicas como son los suministros de luz o agua cuyo abono se produce de manera bimensual.
